2024 年 3 月 20 日，《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4 号，以下简称"《2024 年解释》"）施行，在刑法第二百零五条基础上对虚开增值税专用发票罪的认定范围作出了明确限缩。此后，最高人民法院于 2025 年 11 月发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，进一步厘清了本罪与逃税罪的边界。两个司法文件共同确立了本罪当前的三层审查框架：交易是否真实、主观上是否以骗抵税款为目的、客观上是否造成税款被骗损失。
本文围绕这一框架展开，结合最高法典型案例和人民法院案例库案例，说明律师在办理此类案件时应当审查什么、如何审查。
一、本罪的风险与后果
虚开增值税专用发票罪在危害税收征管犯罪中属于重罪。根据刑法第二百零五条和《2024 年解释》第十一条，虚开税款数额十万元以上的，即可定罪处罚；五十万元以上的，属于"数额较大"，处三年以上十年以下有期徒刑；五百万元以上的，属于"数额巨大"，处十年以上有期徒刑至无期徒刑。
这个数额门槛对企业经营而言不算高。一笔中等规模的交易，涉及的增值税税额就可能超过十万元。同时，本罪属于公诉案件，由税务机关移送线索或公安机关直接立案，当事人往往在接到传唤或搜查时才知道自己已被列为犯罪嫌疑人。因此，面对虚开指控，不能有"等税务局罚完款就过去了"的想法，需要尽早从刑事辩护的角度审视案件的核心争点。
二、第一层审查：是否存在真实交易
真实交易的存在，是判断虚开行为性质的起点。
《2024 年解释》第十条列举了虚开增值税专用发票的五种情形：没有实际业务而开票；有实际应抵扣业务但超额开票；对依法不能抵扣税款的业务虚构交易主体开票；非法篡改发票电子信息；以其他手段虚开。五种情形的共同前提，是发票记载内容与真实交易之间存在偏离。
在实务中，司法机关通常从货物流、资金流、发票流（即"三流"）是否一致来审查交易真实性。但三流不一致并不当然等于刑法意义上的虚开。现代商业交易中，指示交付、第三方物流、集团统一结算、挂靠经营等模式都可能导致三流不完全吻合。例如，销售方为节省物流成本，安排第三方工厂直接向购买方发货，货物流主体与发票流主体就不一致，但这属于正常的商业安排，与无货虚开有实质区别。
律师在审查交易真实性时，可以重点调取合同、订单、出库单、入库单、物流凭证、过磅单、验收记录等反映货物实际流向的客观证据，而不是仅依赖当事人的口供。如果这些客观材料能够证明存在对应的货物交付，则指控方需要在发票内容与实际交易不符这一点上完成更高标准的证明。
需要特别说明的是，有真实交易并不自动意味着不构成虚开。如果开票主体与实际交易主体不一致，且该安排是为了让受票方获取本不具有的抵扣权，仍可能落入虚开的评价范围。但真实交易的存在会直接影响下一层审查——行为人是否具有骗取国家税款的主观目的。
三、第二层审查：是否具有骗取国家税款的目的
主观目的是本罪辩护中最重要的一层审查。同样存在发票形式问题，目的是骗取国家税款还是其他商业诉求，刑法评价完全不同。
《2024 年解释》第十条第二款明确规定："为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。"
这一"出罪条款"的适用有一个重要前提：行为人主观上不以骗抵税款为目的，且客观上未造成税款被骗损失。两个条件需要同时满足。
最高人民法院早在保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）中就确立了这一立场。在张某强虚开增值税专用发票案（官方典型案例未载明独立案号）中，张某强是个体企业经营者，因其企业为小规模纳税人无法开具增值税专用发票，遂以他人公司名义签订销售合同、由该公司收款并开具专票，共开具 53 张，价税合计 445.77 万元，税额 64.77 万元。最高法经复核认为，张某强"不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪"，裁定不核准一审有罪判决，发回重审后张某强被宣告无罪。
人民法院案例库收录的王某某虚开增值税专用发票案（(2021)冀刑再 7 号）进一步明确了这一逻辑的适用场景。该案中三家公司无真实货物交易，循环开具增值税专用发票并均已认证抵扣，但整个流程是环开环抵、闭环抵扣，客观上未造成国家税款流失。法院认为，王某某安排上述操作系为将旧账转为新账、应对上级审计，主观上不具有骗取国家税款目的，不以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
这两个案例共同说明一个判断规则：虚开行为的违法性实质在于利用增值税专用发票的抵扣功能骗取国家税款，如果行为人主观上并非以此为目的，且抵扣行为未造成增值税净损失，就不应落入本罪的评价范围。
律师在审查主观目的时，可以从以下材料入手：公司内部文件、会议纪要、业务沟通记录，以证明开票行为的真实商业动机；公司的纳税申报记录，以证明相关交易链条中的税款是否已依法缴纳；公司的经营模式说明，以证明涉案开票行为是否有融资、业绩展示、应对审计等非骗税目的。
四、第三层审查：是否造成税款被骗损失及损失数额
税款损失审查涉及两个层面：是否造成损失，以及损失数额如何计算。
《2024 年解释》第十条第二款的出罪条件之一是"没有因抵扣造成税款被骗损失"。这意味着即使存在虚开行为，如果虚开的发票未被实际用于抵扣，或者虽已抵扣但相应销项税额已足额申报缴纳、未形成增值税净损失，出罪空间仍然存在。
税款损失数额的计算同样影响量刑。《2024 年解释》第十一条设定了十万元、五十万元、五百万元三档门槛，数额认定直接影响刑期。在计算时，以同一购销业务名义既虚开进项又虚开销项的，以其中较大的数额计算；在判决前追回或补缴的税款应从损失数额中扣除。律师应当审查案件中已作废未抵扣的发票、已补缴的税款、进销项对冲后的净额等情节，以避免将票面税额简单等同于税款损失。
2025 年 11 月 24 日，最高人民法院发布了依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，其中郭某、刘某逃税案对税款损失与罪名定性的关系做了进一步阐释。该案一审以虚开增值税专用发票罪判处郭某有期徒刑十三年六个月，二审改判为逃税罪，刑期降为六年。改判的关键在于：郭某、刘某在应纳税义务范围内通过虚增进项抵扣少缴税款，主观上系逃避纳税义务而非骗取国家已收税款，其行为造成的是应征税款流失，而非骗取国库既有财产。
这个改判揭示了一个重要问题：同样是接受虚开发票并抵扣，税款损失的属性不同，罪名和量刑可能悬殊。如果抵扣行为限于应纳税义务范围之内，损失表现为国家应征税款未收到，属于逃税罪的评价范围（最高法定刑七年）；如果超出应纳税义务范围、直接骗取国家已收税款或留抵退税，则落入虚开增值税专用发票罪的评价范围（最高可至无期徒刑）。
五、虚开与逃税的认定边界
从郭某、刘某案的改判可以看出，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分，是当前司法实践中的一个焦点问题。两者都涉及发票和税款，但刑法评价路径有实质差异。
最高人民法院办公厅在法办函〔2025〕1595 号答复中对此做了系统阐述：逃税罪是行为人基于逃避应纳税义务而实施的犯罪，危害在于应缴不缴造成国家应征税款流失；虚开增值税专用发票罪是行为人利用增值税专用发票的抵扣功能虚开发票以骗取国家税款，本质上是以欺骗手段积极占有国家财产，危害更重。两者的区分依据是主客观相统一原则——行为人主观故意内容和客观危害结果的性质。
具体到实务审查中，以下界分标准可供参考：
接受虚开发票并抵扣，但抵扣行为在自身真实销项税额范围内，目的是少缴应纳税款——优先审查是否构成逃税罪；没有真实经营业务，或者虚抵金额远超销项税额，目的是骗取留抵退税或国家已收税款——优先审查是否构成虚开增值税专用发票罪。此外，逃税罪有"首罚不刑"条款（刑法第二百零一条第四款：经税务机关下达追缴通知后补缴税款、滞纳金并接受行政处罚的，可不予追究刑事责任），而虚开增值税专用发票罪没有这一出罪机制，两者在程序后果上差异显著。
六、辩护实务中的证据审查
综合上述三层审查，律师在办理虚开案件时，应当围绕合同、物流、资金、发票、税务处理五类材料，形成证据审查框架，而不是仅围绕当事人口供展开辩护。
合同与订单：审查签约主体与实际开票主体是否一致；如果不一致，是挂靠经营、代开还是虚构交易；合同内容与发票内容是否对应。
物流与货物流转材料：出库单、入库单、物流单据、过磅单、验收记录，是证明交易真实性的核心客观证据。实务中有法院明确认为，公诉机关不能对货物流充分举证的，虚开指控缺少最重要一环。
资金流与收款记录：银行流水、付款凭证、收款账户。重点审查是否存在资金回流——即付款后又通过其他路径回到付款方或其关联方。但资金回流不必然等于虚开：如果存在真实交易，且有合理商业理由解释资金返还（如退款、返利、借款归还等），就不能仅凭资金回流认定虚开故意。
发票与抵扣记录：审查发票是否被实际认证抵扣、抵扣金额、是否存在作废未抵扣情形、进销项对冲后的净额。
税务处理与公司内部材料：税务机关的稽查认定、行政处罚决定，以及公司内部会议纪要、业务沟通记录。行政认定不能替代刑事证据审查，但可以反映行政机关对交易性质的前期判断，律师需要独立审查其事实基础。
在证据组织上，律师的工作方向是：有真实交易时，用客观证据锁定交易真实性；缺乏直接证据时，审查控方是否穷尽了取证手段仍不能排除真实交易存在的合理怀疑；存在主观目的争议时，收集反映商业动机的公司内部文件；涉及税款损失数额时，逐笔核对已补缴、未抵扣、进销项对冲等数据。
七、结语
虚开增值税专用发票罪的辩护空间，不在简单的"有货就不构成虚开"或"没骗税就不定罪"的口号式判断，而在围绕交易真实性、骗抵税款目的和税款损失三个层次，逐一完成证据化审查。
《2024 年解释》的出台和最高法 2025 年典型案例的发布，明确了本罪不再是对一切发票形式瑕疵的兜底性重罪——只有利用增值税专用发票的抵扣功能、以骗取国家税款为目的并造成税款损失的行为，才应当以本罪论处。对于真实经营中因融资、业绩展示、挂靠等商业安排而产生的发票问题，以及应纳税义务范围内虚增进项抵扣的行为，分别有出罪条款和逃税罪的轻处路径。
律师的职责，是把这些法律上的区分，转化为案件中可以用证据支撑的辩护主张。公司被指控虚开以后，应当尽快梳理合同、物流、资金和发票材料，围绕这三个层次逐层审查，在案件进入审判前争取不起诉、变更罪名或从轻量刑的空间。